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1703474239 图10.4 “继续涉入”资产与负债的确认
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1703474241 注:转让方担保一定比例的第一信用损失。
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1703474243 虽然从金融资产的计量上来讲,以上这种记录资产和负债的方式不符合金融资产的一般估价原理,但该处理在体现“继续涉入”的部分上也有其合理之处。在随后的会计期间,担保合同的初始确认金额应当在担保合同期间内按照时间比例摊销,确认为各期收入;因担保形成的资产的账面价值,应当在资产负债表日进行减值测试。
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1703474245 6.服务权会计
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1703474247 在资产服务权的会计处理上,国际会计准则和美国会计准则也有所不同:国际会计准则下,服务权资产或负债一般在服务期内平均分摊,没有美国会计准则中的市价法的选择。
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1703474249 虽然金融危机之后国际会计准则和美国会计准则在资产证券化的会计上有了一定程度上的趋同,但两者在理念和实践中还有很多差异,对这两者孰好孰坏的研究和讨论还将继续。虽然IASB和FASB还在努力促成在这方面的会计准则的一致,但统一并非易事,前述的各项不同之处还将在今后的几年内存在。
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1703474251 二、中国关于资产证券化的相关会计准则
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1703474253 我国关于资产证券化的会计还处在试点、研究和调整阶段,现行的会计法规还比较粗放,这也是由我国目前资产证券化的试点状态决定的。资产证券化会计准则的制定、应用和具体操作对相关人员(准则制定人、会计、审计、报表使用人等)提出了很高的要求,同时也需要相关机构的有效监督和管理,所以必然是一个慢慢积累的过程。
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1703474255 我国现行的资产证券化会计法规主要有2005年财政部印发的《信贷资产证券化试点会计处理规定》(简称试点会计规定)和2006年推出的《企业会计准则第23号——金融资产转移》(简称第23号准则)。前者主要是对资产证券化的各个参与机构(发起机构、特定目的信托、受托机构、资金保管机构、贷款服务机构和投资机构)的会计处理进行大概的规定和要求,而后者则是对资产证券化中的金融资产终止确认问题进行了规范。
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1703474257 关于SPV合并,我国目前还没有颁布专项的准则或处理办法。第23号准则中提到了“企业对金融资产转入方具有控制权的,除在该企业财务报表基础上运用本准则外,还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,将转入方纳入合并财务报表范围”。《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》中也提到“仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业(或特殊目的主体)合并形成一个报告主体的企业合并,也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理”。但这些相关的法规在对SPV的定义、操作和会计处理上还没有很明确、详尽和一致的指导和规定。
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1703474259 目前,第23号准则是我国资产证券化业务会计处理的主要依据。第23号准则主要是参照《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》制定的,其基本原理和具体的会计测试和计量规定都套用了国际会计准则。和IAS39一样,第23号准则采用了“风险和报酬+控制”的框架来对资产的转移进行终止确认测试(具体参考前文对IAS39的介绍)。以下我们简单介绍第23号准则在实际应用中的一些要点:
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1703474261 (一)终止确认测试
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1703474263 第23号准则中终止确认测试的简化流程图如图10.5所示。
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1703474268 图10.5 终止确认测试简化流程
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1703474270 在会计实务中,以上每一步中都有必须考虑的因素:
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1703474272 (1)考虑是否合并SPV?第23号准则有关规定:
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1703474274 ·经营活动:是否是为了特定经营业务需要直接或间接设立特殊目的实体?
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1703474276 ·决策方面:是否具有控制或获得控制特殊目的实体或其资产的决策权?
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1703474278 ·经济利益:是否通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的实体大部分利益的权利?
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1703474280 ·风险方面:是否通过章程、合同、协议等承担了特殊目的实体的大部分风险?
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1703474282 (2)终止确认全部或部分资产?终止确认规定适用于一项金融资产的一部分取决于以下考量:
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1703474284 ·可特定辨认的现金流量。
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1703474286 ·全部现金流量中的一定比例。
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1703474288 ·可特定辨认的现金流量的一定比例。
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