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4外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业，除法律、行政法规另有规定外，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其他税收不享受外商投资企业待遇。已享受外商投资企业待遇的外商投资股份有限公司，增资扩股或向外国投资者转让股权后，仍可按有关规定享受外商投资企业待遇。
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【参考法规】
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一、《外商投资企业和外国企业所得税法》
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第八条对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。（虽然该文已经由于新的企业所得税法的出台而废止，但是由于新所得税法对外商投资企业和内资企业一视同仁的思路导致对外商投资企业没有任何的特殊规定，但是在以往的实践中所累积的很多问题并不能随着新所得税法的出台而得到一刀切的解决，因此，该文在一定程度上还有参考的价值。）
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二、《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》
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第三条外商投资企业按照《外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。（经营期限好理解，也就是说，如果不满十年外资退出的话是要将以前的税收补齐的；那么业务性质是个什么概念，比如有些政策是只针对鼓励性外商投资项目的，如果你的业务范围发生了变化成为限制性的了，是不是属于这种情况？）
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三、《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》
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第五条第一款凡重组前企业的外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，均不适用税法第8条关于补缴已免征、减征的税款的规定。（而这里的税法第8条即为本文第一段之第8条规定，这应该就是普遍讨论的股份公司在中方股东增资扩股导致外资比例低于25%的情况下无须补足以前优惠税收的法律依据。）
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■第三节 整体变更个人所得税
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【重要提示】
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★ 整体变更的所得税问题是一个典型的话题，也是一个争论不断的话题，至今在审核实践中，仍有企业缴纳，但也有企业未缴纳，审核人员有的会关注，有的不会关注。
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【案例情况】
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一、中能电气（300062）：承认未缴税由股东承诺
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1外资法人股东纳税情况
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根据原《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。故中能有限公司整理变更为股份公司时，外资法人股东加拿大电气取得新增股份免征所得税。
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2内资法人股东纳税情况
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《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》［国税发（2000）第118号］规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，在对被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积金和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。有限公司整体变更为股份有限公司以盈余公积金及未分配利润转增股本视同于利润分配行为。
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国税发（2000）第118号规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法律、法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。中能有限公司改制时适用的法定税率为24%，内资法人股东福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司适用的法定税率为33%。根据上述规定，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司应依法补缴企业所得税。但福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司实际尚未补缴上述企业所得税。
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在发行人整体变更为股份有限公司的过程中，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司已于2007年8月20日向发行人承诺：本公司作为福建中能电气股份有限公司（以下简称中能电气）的内资法人股东，因本公司适用的税率高于中能电气的税率，本公司承诺将依法向税务机关申报并履行相应的纳税义务，纳税事项与中能电气无关。如本公司未依法缴纳上述企业所得税，日后国家税务主管部门要求本公司补缴相应税款时，本公司将无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用，以避免给中能电气或中能其他股东造成损失或影响。
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3自然人股东周爱贞、陈添旭的纳税情况
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《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》［国税发（1997）第198号］规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
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《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》［国税函（1998）第333号］批复如下：对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。
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根据上述国税发（1997）第198号和国税函（1998）第333号的规定，中能有限公司整体变更为股份公司时，对于盈余公积金和未分配利润转增股本，中能有限公司自然人股东周爱贞、陈添旭应当按照各自的持股比例缴纳相应的个人所得税。但周爱贞、陈添旭尚未缴纳相应的个人所得税。
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周爱贞、陈添旭已于2007年8月20日向发行人承诺：本人作为福建中能电气股份有限公司的自然人股东，将依法向税务机关申报并以自有资金缴纳相应的个人所得税，纳税事项与公司无关。如本人未依法缴纳上述个人所得税，日后国家税务主管部门要求本人补缴相应税款时，本人将以连带责任方式、无条件全额承担应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用，以避免给公司或公司其他股东造成损失或影响。
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综上，中能有限公司整体变更为股份公司涉及以盈余公积金和未分配利润转增股本，福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司因其适用的税率高于中能电气的税率而需补缴相应的企业所得税；周爱贞、陈添旭应缴纳相应的个人所得税。发行人律师和保荐机构认为上述事项不会因此导致福州科域公司、上海信前公司、福州华金盛公司、周爱贞、陈添旭持有的发行人股份存在重大风险，也不会因此导致发行人存在重大风险。因此，中能有限公司整体变更为中能电气所涉及的个人所得税事宜对发行人本次发行和上市不构成法律障碍。
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