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⑤重视从舞弊产生的根源入手查找舞弊。
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按照舞弊三角理论的观点，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子“合力”所产生的结果：策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口。由于管理当局在公司中的有利地位，其往往可以很巧妙地掩饰其舞弊行为，加大了注册会计师查错纠弊的难度，而引入舞弊三角理论，有助于注册会计师从根源上判断舞弊存在的可能性。因为这三个舞弊风险因子的出现往往就是企业存在舞弊行为的重要预警信号，注册会计师在其审计过程中应特别予以关注。
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财务禁书 6.10 真相大曝光——HPL财务舞弊之谜
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HPL技术公司（HPL Technologies，Inc.，以下简称HPL）是美国硅谷的一家软件制造商，创建于1989年，主营半导体软件的个性化开发、销售以及售后咨询和维护等业务。2001年7月31日，HPL以每股11美元的价格发售了690万股股票，筹措了7590万美元，并在纳斯达克上市交易。在此后的连续三次季报中，HPL均报告了优异的业绩，股价也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不长，HPL上市一年后便被钉在财务舞弊的耻辱柱上，其股票已于2002年7月29日被纳斯达克摘牌。
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根据HPL审计委员会和美国证券交易委员会（SEC）的调查，在HPL首发股票的前后5个季度内，其创始人、董事会主席兼首席执行官乐皮健虚构了逾 2 800万美元的销售收入。HPL股票上市后，他又指使公司内部的高管人员借股价上扬之机抛售他们个人持有的85500股公司股票。
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与安然、施乐、世通等财务舞弊案相比，HPL的造假规模似乎显得有些微不足道，但乐皮健在公司上市第一年就采用各种手段虚构了80%的销售收入，其胆大妄为令人触目惊心。SEC在对乐皮健的起诉状中详细揭示了他的各种造假手法。归纳起来，主要有五种：伪造顾客订货单、伪造发运凭证、修改销售合同、篡改银行对账单和伪造询证回函等。这些手法既无新意、也不高明，但却轻易地欺骗了大名鼎鼎的普华永道会计师事务所（PwC），确实发人深思。该案例的特殊之处在于：乐皮健在采用上述手法虚构销售收入时，运用了一系列高科技的舞弊手段。通过这些手段，在一年多的时间内，他一手遮天，既欺骗了公司的股东和董事，也愚弄了注册会计师和HPL的财务人员。
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1． HPL财务舞弊伎俩
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（1）移花接木，虚构收入。
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2001年1月1日至2002年3月31日，在连续5个季度内，乐皮健伪造了数十张来自佳能公司和微电公司的订货单，金额从161万美元到1 134万美元不等。由于佳能公司和微电公司是HPL的两大客户，与其有长期的业务往来，对信息技术驾轻就熟的乐皮健轻易地从以往与上述两个客户的真实订货单中提取了相关负责人的签名，在电脑上将其粘贴至伪造的订货单上。之后，他又修改了HPL一台传真机的程序，将伪造的订货单以佳能公司和微电公司的名义发至HPL的另外一台传真机。
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仅有订货单，还不足以确认销售收入。根据美国的收入准则以及SEC发布的首席会计师办公室文告（SAB）第101号的要求，上市公司确认收入应同时具备四个具体条件：
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①有确凿的证据表明销售交易存在；
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②货物已经发送或劳务已经提供；
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③卖方的成本和费用能够可靠地加以计量；
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④货款的收回是可能的。
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为了满足“货物已经发送”这一基本条件，乐皮健接着伪造发运凭证：他为每份假订单起草了一份电子邮件，并以佳能公司和微电公司的名义向HPL发出电子邮件，确认HPL发出的软件已经运抵佳能公司和微电公司。
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除了伪造顾客订货单和发运凭证，精通电脑技术的乐皮健还在2002年度多次伪造佳能公司的销售补充协议，提前确认本应分期确认的演示软件销售收入。美国注册会计师协会（AICPA）在其发布的立场声明书SOP97-2“软件的收入确认”中规定：软件销售与服务收入应根据企业与客户签订的有关协议，在产品开发完毕并在应收账款回收、客户接受产品等方面不存在重大不确定性的情况下方可确认。如果是一揽子软件开发协议，收入的确认应在企业所应提供的全部产品与服务中分摊；如无分摊基础，必须将有关款项递延至所有产品和服务完成后再确认为收入。SAB第101号也明确规定：如果被发送商品的所有权已经转移给了买方，但交易的实质却是一种寄售或筹资行为时，即便商品的所有权已经转移给了买方，销售收入仍然不可以确认。SAB第101号还列举了几种不能确认销售收入的情形，其中包括以演示为目的出售给买方商品的情况。HPL的审计师，也曾判断：对于HPL研制的演示软件的销售收入应在几年内分期加以确认。但若该产品被证明已经出售给了终端客户，则HPL可以在二次销售完成时按协议中规定的金额全数加以确认。在2002年度，HPL对佳能公司有过几次演示软件的销售行为，为了不让公司的财务人员和PwC的注册会计师“为难”，乐皮健伪造了佳能公司已将演示软件全部销售完毕的证明。“齐全”的交易凭证最终促使HPL的财务人员将这些虚构的交易在“发生的当期”就确认为收入。
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正是通过上述这些简单却很管用的伪造和变造手法，乐皮健在5个季度内虚构销售收入逾2 800万美元，虚构金额约等于HPL这5个季度真实销售额的4倍。
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（2）处心积虑，掩盖造假。
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会计造假与掩盖造假是相伴而生的。根据复式簿记原理，虚假的收入必定带来不实的应收账款和银行存款。如果说伪造、变造订单和发运单是收入造假行为，那么，篡改应收账款和银行存款记录，就是收入造假后续的掩盖行为。为了避免造假阴谋败露，乐皮健处心积虑，采用下列四种方法试图掩盖造假行为。
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①用公司的资金冒充虚构销售的回款。为了掩盖虚构销售收入的事实，乐皮健精心设计了一个流程来“收回”子虚乌有的应收账款。2001年9月，他以公司的名义出资500万美元在日本注册成立了一家子公司——HPL日本。紧接着，他私下与佳能公司协商，先由佳能公司购买HPL320万美元的软件，之后，佳能公司可再将该软件以400万美元的价格销售给HPL日本。有了这80万美元的利差，佳能公司欣然应允。而这一循环销售当然被乐皮健全部隐瞒了。当佳能公司将320万美元汇入HPL公司账户时，乐皮健将其解释为2002年度前三个季度HPL对佳能公司销售的部分应收账款的收回，并要求财务人员据以入账。
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出于掩饰其造假行为的需要，乐皮健将HPL日本提交给他的银行对账单扫描进电脑，用图片程序删除了HPL日本对佳能公司的交易，使其账户余额保留在创立时的500万美元。用同样的手法，乐皮健修改了HPL日本提供给HPL的季报和年报，并将修改后的报表交由HPL的财务人员编制合并报表。
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②自己垫款“收回”虚构的应收账款。为了让自己一手虚构的2800万美元销售收入不露破绽，乐皮健甚至不惜以个人的资金充当虚构应收账款的收回。在 2001年9月和2002年6月，他两次以自己在HPL公司的股票期权为质押，向其经纪公司借款330万美元存入其朋友的账户，再从该账户转入HPL公司的账户；2002年3月，他又向朋友借款100万美元存入HPL公司账户。当然，乐皮健不会忘了修改银行对账单，让其显示这三笔存款分别来源于佳能公司和微电公司。
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③篡改HPL日本提交的银行对账单和报表，编造920万美元的交易充当虚构应收账款的收回。2002年4月，乐皮健再一次篡改了HPL日本寄给他的银行对账单和季度报表，虚构了一笔HPL日本与佳能公司之间的业务交易，总值920万美元。随后，他立即指示HPL的财务人员将这920万美元以2002年度前三个季度对佳能公司的8笔“销售应收款”已收回的名义入账。
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