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强调营利能力
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应该特别说明的是，成本核算可以适当度量的仅仅是营利能力。这一点大大限制了成本核算作为一般管理工具的用途。在我们前面的分析中，我们已经把有组织的等级制看作是领导用以实现其个人意愿的手段，但是，我们还没有具体说明这些特殊的意愿可能是什么。成本核算只有在营利能力——在与钱相关的意义上——成为领导的主要意愿的情况下，才能成为监管的辅助手段。当然，并非所有的领导都想把重点放在营利能力上，几乎没有哪位领导会把营利能力当作衡量成果的唯一标准。一个企业的所有者除了追求利润之外，肯定也想从其下属的行为中得到其他东西，尽管事实上只有利润能用成本核算的技术进行适当度量。〔33〕这个工具必须被看作是仅为一个组织目标——多个可能目标中的一个——提供了测度绩效的手段。
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如果该组织的主要目标是赚钱，而不只是用监管方法可以实现的高效率，那么使领导意图传达给下属的任务就大大简化了。发布的唯一有效命令就是：“赚钱”。一旦这个简单目标与肯定会使用的强迫服从方法同时发生时，其结果就是，使经济组织成为最佳运行的等级制。
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但是，我还要再重复一遍，这整个方法只有在赚取金钱利润成为主要目标时才会起作用。这一点解释了政府经营的经济型企业为什么通常并没有表现出比其他政府等级制更有效率的原因。政府从事某种活动，通常完全是因为公众对那个特定领域中利润驱动的经营成果不满。无论如何，政府的企业通常不会明确地以营利为目的来经营，其结果就是，作为控制手段的成本核算在这种经营中，相对于在以营利为目的的经营中，效率大大下降了。必须采用在其他政府活动中共同使用的其他一些效率不高的监管方法。因此，政府的经济型企业在将其效率记录与私营企业进行比较时，就会苦不堪言。当然，也有一些政府单位经营的企业具有高效率的例子。这些企业通常按与私营企业同样的方式经营，并以营利为主要目标。
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通过核算进行监管
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领导利用核算技术评估下属绩效的实际过程，在原理上是简单的。他只要看看该组织各个部门的记录，然后以他所见为依据对下属进行奖惩就行了。这位领导不会试图确定部门经理对其部门收益的贡献；相反，他会对这整个部门进行奖励。因此，部门经理不因其独到的贡献而受奖，而是因其在该等级制中这个部门的绩效受奖。反过来，他也会以同样的方式对下面的班组进行奖惩。
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这是对现代合作程序的分析。偶然读到这一分析的公司高级管理人员大概不会接受它。他的反应充分反映出一种影响大人物感觉的“视错觉（optical illusion）”。资产负债平衡表已经成为他们基本思维模式的一部分，以至于他们意识不到这种思维模式对自己行为的重要性。例如，他们把自己看作是这样的：一位低级经理遭到解聘是因为“他不胜任工作”。如果有人问到具体事情，这位领导就会罗列出那位经理的个人缺点。然而，对这一事例的全面考察会揭示出，那位下级是因为他对该组织的利润未做出贡献而被解聘的，而这方面绩效的最终指标是资产负债平衡表。这种错觉并不代表公司的一般高层管理人员中的有意虚伪，只是表明他们缺乏清晰的反省能力。
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当然，一个组织的账目并不能非常精确地测定该等级制各个部门的绩效。人们已经充分认识到这个事实。许多问题的提出，都是由于这个简单的事实——核算本身也花钱。人们通常没有意识到核算控制在技术上的全部可能性，因为核算的复杂性超出一定程度后，核算成本就开始超过有可能从更为精确的计算得到的额外所得。因此，利用核算技术的根本限制，是成本限制，而不是技术限制。然而，核算过程与成本限制是两回事，它并不能精确地把所有成本均摊到一个相互协调的组织的各个部分。还会存在一些联合成本，必须任意进行分摊。
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各个部门或科室都想把成本转嫁到同一组织的其他部分，突显了这里的困难。这种企图采取的形式是，对大型公司等级制内核算程序的变化进行没完没了的讨论。然而，在某种程度上，同一等级制内各部门的努力是相互抵消的。该等级制领导应该意识到，对改变一个组织内核算方法进行的磋商谈判，在本质上是一个政治过程。他应该意识到，下属中最成功的谈判者很可能是多少能够以其同僚为代价，提高自己收益表现的人。
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综上所述，有一些固有问题是与为监管目的使用资产负债表联系在一起的。尽管如此，奖励部门绩效良好的经理与惩罚部门绩效不良的经理的简单过程，在把成本核算作为一种监管技术时，有可能被当作是成本核算的目的。这个方法表现出了一些缺陷，但是，在大多数场合，这种技术确实为一个组织中各个部门的相对收益提供了一种相近的近似值。这种近似值使可能正在从事着大相径庭的事情的各个人员的相对效率能够进行比较。〔34〕同一个组织，可以通过利用这种技术，承担起许多多样化的活动。成本核算是广为人知的监管技术，而现代工业文明也在非常大的程度上依赖这一技术。
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但是，高效的领导人不会只依靠由成本核算提供的数字来评判下属的绩效。这部分是由于核算过程的无效，但主要是由于意识到“相对收益受所做事情的影响，而不受管理效率的影响”。特定部门之间相对较大的收益差可能来自环境中完全不可预知的变化产生的幸运。更常见的是，某个公司的各个部分，由于诸如设备年限、原材料供应、产品市场之类因素，而具有不同的内在收益潜力。将场地教练的事例用到这里，就是：公司的高层管理人员不要期望在半废弃的钢厂任职的经理，创造出与在新建钢厂任职的经理同样多的利润。〔35〕
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因此，账面的利润数字必须伴随着一些有关在何种程度上这种利润或亏损就能影响到下属效率的判断标准。这样，领导就可以根据“收益”来奖惩其下属了，但他也必须为该组织确定在将来要遵循的政策。这些政策的确定，会预示未来将发生的事情，不能单纯以过去的绩效记录为基础。但是，这位领导自己的上级，他的领导，会对事件发生之后，他依据核算记录做出的政策决定判断正确与否。在这里，正如我们上面所说，即便是愚钝而又缺乏想象力的上级，也能轻易地判断出许多杰出下属的相对优势。
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限制条件
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另外有两个原因可以说明，在评价下级的效率时，为什么不该过多地依赖会计记录。其中之一建立在成本的考虑上，另一个不考虑成本。先来说第二个原因。大多数知道自己处于权力位置的人都不会只对利用手中权力增加自己的财富感兴趣。由于这个缘故，一位公司的官员通常倾向于不用对组织收益的简单贡献作为准则来评判其下级人员。在引进使用其他标准之后，成本核算就变得不可靠了。倘若这位上级只提拔用核算方法表现最佳的某位下属，他个人对下属的控制肯定就会丧失殆尽。了解了这一规则，下属个人也就不会被迫采取取悦领导的行动。只有在根据除利润以外的其他标准进行晋升时，该组织内处于领导地位的人才能保证下属个人对其私人非金钱意愿的关注。
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单纯利用资产负债平衡表的另一个限制条件存在于竞争社会的一般性质中。在竞争社会的制度下，只有在个人和组织的表现好于平均水平时，才能保证获得净利润。利润会有不断下降的压力。一些组织和人员表现出来的较高的效率，肯定会吸引其他组织和人员效仿最初成功的组织和人员使用的做法。不适当地专注净利润，把它作为判断下属绩效唯一的标准，有可能因为利润下降的压力而造成创新型的个人得不到适当的奖励，而高效但毫无想象力的个人却可以得到奖励。
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适用范围
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尽管有这些限制条件，成本核算仍然是一种重要的组织技术，它确实可以使监管效率比用其他可选择的方法可能实现的效率大得多。但是，我们已经说过，成本核算只适用于某些活动范围。因此，这里的讨论结束时应该考察一下成本核算技术可能适用的范围。
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首先，应该强调该技术是成本核算的事实。确定某个经济组织、公司或公司里某部分的营利能力，要有两个数字：成本与价值。成本核算只给出了其中的一个数字。在大多数场合，价值来自产品和服务销售的价格。在非常大型的公司组织中，由于各项物品不是售出给外人，而可能只是转给同一组织内的其他单位，因而产生了许多困难的问题。比方说，有个假设公司（Hypothetical, Inc.），以每单位1美元的价格购进了一批原料。然后，这种原料通过9个不同工序的一系列操作，以10美元的价格出售给外人。成本会计可以确定在每个加工阶段或部门，该项产品增加的成本。我们假设成本为每个部门1美元。这些数字是否提供了可用以评估某个部门效率的充分信息呢？答案显然是“没有”。就算说出了这个事实——比如说，B部门花了1.05美元而不是1美元的成本——也于事无补。必须有另外一些关于每个部门附加值的信息。
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对于附加值的判断，在某些场合下，可以通过比较获得。如果有一个外部市场，专门出售各个工艺阶段的半成品。在这个外部市场上出售这种半成品的价格，就提供了确定每个阶段附加值的手段。同样，如果一个部门生产的零部件可以从外部市场买到，那么为购买这个零件所花的费用也可以看作是该零部件在内部生产时的“附加值”。然而，显而易见，制造企业进行的绝大多数生产活动显然不能用这种方法进行判断。通常，一家公司会从外面购买那些可以商品化的零部件，自己只生产那些买不到的零部件。
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这个事实似乎对大公司的组织产生了很大影响。大公司是根据产品组织起来的，而不是根据“生产步骤”组织起来的。通用汽车公司有一系列的部门，生产各种各样的产品，但并没有让各个部门生产同一产品的各个部分。这种组织框架可以使最高管理层对多个不同部门的效率进行判断，但是如果这些部门改变组织方法，按生产步骤进行组织，就无法进行这种效率判断了。例如，雪佛兰车的成本可以由会计人员确定，其价值可以用其售出价格确定。因此，通用汽车公司的高层官员要确定雪佛兰车分部对利润的贡献就相对容易了。然而，要精确确定雪佛兰车分部中生产发动机的分厂（subdivision）对总利润的贡献是不可能的。这是因为，由于没有直接定价，无法用简单的方法单独确定雪佛兰车发动机的价值。
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每个公司的管理层都必须面对这种性质的问题，而且他们必须确定某些不生产市场直接销售产品部门的相对效率。应该总是意识到，这些确定——相对于随时可知道价格的情况——是以不精确的信息为基础的。因此，要以同样高的精确度，管理各个部门对同一产品进行上下工序衔接操作的同等规模的组织，就像管理各部门按生产独立产品组织起来的大公司那样，在技术上是不可能的。〔36〕
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这个分析，如果是正确的，就解开了经济学中的一个小奥秘。由越来越大的生产规模产生的规模经济（economies of scale），似乎会导致大公司逐步成长得更大，同时小公司则被纷纷挤垮。但是这种情况并没有发生。从任何意义上似乎都看不到据称要大了又大的发展趋势。而且，非常大的公司，如通用汽车、三井物产，或香港怡和集团，都不是通过利用生产的规模经济建立的。事实上，它们通常更多的是通过收购小得多的简直就是合伙经营的经济企业形成的。
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通用汽车和通用电气两大公司不仅生产范围宽泛的不同产品，甚至还有一些分部生产相互激烈竞争的产品。如果规模经济是个重要因素，那么显然，肯定就会出现某种抵消因素，防止这些巨型公司利用规模经济。作为监管手段的核算方法内在的限制条件就提供了这种因素。
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